A quelles questions fondamentales avons-nous répondu en comptabilité de gestion? La méthode des centres d’analyse

C’est un fait aujourd’hui que la comptabilité de gestion est l’une des techniques au cœur de l’activité des contrôleurs de gestion et de tout manager en général.

Cependant, plus qu’une simple technique, la comptabilité de gestion pourrait être considérée comme une discipline scientifique puisqu’elle est communément enseignée à l’université, dispose de revues académiques dédiées (Comptabilité Contrôle Audit, Management Accounting Research, Journal of Management Accounting Research…), fait l’objet de colloques et de séminaires…

Par conséquent, en tant que consommateur de savoir scientifique et praticien en quête de solutions, on est en droit de poser la question suivante : « chers savants, chers professeurs en comptabilité de gestion, à quelles questions fondamentales avez-vous répondu ces dernières années ? »

En effet, à l’origine de toute discipline scientifique, il existe un certain nombre de questions dont les réponses améliorent la connaissance et par conséquent les pratiques humaines associées. A titre d’exemple, la physique s’intéresse aux questions telles que : qu’est-ce que la matière ? Qu’est-ce que l’énergie ? Comment interagissent matière et énergie ?

En comptabilité de gestion, les questions fondamentales au début de 20ème siècle étaient par exemple : Qu’est-ce qu’un coût ? Qu’est-ce qu’une charge ? Comment calculer un coût de production ? Comment calculer un coût de revient ? Comment répartir les charges administratives ?

En pleine période d’industrialisation, ces questions révélaient les préoccupations fortes de l’époque : détermination des prix de vente unitaires, établissement de coûts standards et rationalisation de la production, élaboration de budgets prévisionnels, évaluation des stocks et des actifs, analyse de la rentabilité, maitrise des dépenses…

En France, ces questions sont au cœur des préoccupations des industriels dès la fin 19ème et début 20ème comme le souligne le témoignage suivant : « Pourquoi tenir des « prix de revient » ?, interrogeait Androuin [1924], pour fixer des prix de vente ? « Notre collègue, M. Nussbaumer, nous a montré l’an dernier que cette raison est pratiquement inexistante, les prix de vente étant surtout conditionnés par l’état de la concurrence et la situation d’ensemble du marché ». Ce calcul devait servir à une meilleure gestion : « La raison vraiment importante de tenir des prix de revient, c’est de voir clair chez soi […] savoir à chaque instant si une exploitation est fructueuse ou non […] contrôler en tout temps la productivité des dépenses indirectes. » (Lemarchand et Le Roy, 2000, p.92) (i).

Après de nombreux débats autour de ces questions, les réponses qui s’imposeront, notamment via le plans comptables 1947, 1957 et 1982, sont issues principalement de rapports rédigés par le lieutenant-colonel Eugène Rimailho (1927,1928, 1933) dans le cadre d’un groupe de travail de la CEGOS (commission générale d’organisation scientifique du travail) (ii).

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Ces réponses fondamentales en matière de comptabilité de gestion furent popularisées et pratiquées sous le nom de : méthode des sections homogènes ou des centres d’analyse.

Concrètement, l’approche par les sections homogènes (centres d’analyse) permettant d’aboutir au coût de revient se déploie de manière simplifiée comme suit (iii) :

découpage de l’organisation en départements, fonctions, services (ex : achat, production, distribution, administration…) appelés « centre d’analyse  » ou « section homogène »;

-détermination pour chaque centre d’analyse d’un indicateur de mesure de l’activité, permettant le calcul d’un coût unitaire du centre (ex : nombre de produits achetés, heure de machine, heure de main d’œuvre, nombre de produits vendus…) : l’unité d’œuvre ;

identification des charges directes (variables et fixes) par objet de coût (produit/gamme de produits/ligne de production…) sur la base de la comptabilité financière ;

imputation (répartition) des charges indirectes aux centres d’analyse sur la base de coefficients ou clés de répartition (généralement déterminés de manière arbitraire) ;

calcul du coût de revient global et du coût de revient unitaire par cumul des coûts (charges directes + charges indirectes) issus de chaque centre d’analyse.

Cette méthode, qui constituait le cœur du savoir en comptabilité de gestion jusque dans les années 1980, répondait plus ou moins aux questions fondamentales de la discipline : comment calculer un coût de revient ? Comment calculer un coût de production ? Comment répartir des charges administratives (indirectes) dans le calcul de ces coûts ?

Elle permettait ainsi une évaluation globale et ciblée (par fonction, par produit…) a posteriori des performances économiques (analyse des écarts entre les coûts réels et prévisionnels), ainsi que l’évaluation des stocks.

Cependant, les réponses apportées par la méthode des centres d’analyse ont été remises en cause à la fin des années 1980.

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i Lemarchand, Y., & Le Roy, F. (2000). L’introduction de la comptabilité analytique en France: de l’institutionnalisation d’une pratique de gestion. Finance, Contrôle, Stratégie, 3(4), 83-111.
ii Lebas, M., & Mévellec, P. (1999). Vingt ans de chantiers de comptabilité de gestion. Comptabilité-Contrôle-Audit, 5(3), 77-91.
iii Cauvin, E., & Neumann, B. (2007). French cost accounting methods: ABC and other structural similarities. Journal of Cost Management, 35-41.

 

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